审计人员把控审计项目质量应关注的十大关系

□ 竺双喜

本文试图从审计人员现场取证、事实问题表述和定性等环节和内容入手，谈谈把控审计项目质量应重点关注的十大关系，供参考。

一、表象与实质的关系

表象只是外部表现，实质隐藏在表象的背后，两者互为表里、互相依存。被审计对象提供的账簿报表、经济合同、会议纪要、工作总结、内控制度、交易流水等资料和数据，虽然承诺是真实的、完整的，但也不排除是出于某种目的已经加工过滤的、不完整的；审计人员实地亲眼看到的，也不一定是原始的、真实的。审计人员不能被任何表面资料数据或现象所迷惑，而应当透过表面表象看本质，由表及里，由此及彼，找出症结所在，提出切实可行的措施意见和建议，使审计成果在更高层次、更大范围发挥建设性作用。如各种专项资金绩效审计，以“专款专用”为借口，大额专项资金长期闲置不用，实质是领导干部不作为不担当的行为，就应该深刻揭露和查处影响资金使用绩效的失职甚至渎职问题。又如“虚列支出”问题，可能仅仅是违反预算管理的行为，可能是设立“小金库”的手段，也有可能是达到不缴或少缴税款目的的逃税行为，审计人员必须对其虚列支出后资金的使用和去向进行跟踪取证，才能准确定性、引用依据并提出处理处罚意见。

二、标准与事实的关系

审计标准是审计评价、定性定责、处理处罚的依据，按性质、内容的不同，可以分为法律、法规、规章制度，预算、计划、合同，业务规范和技术经济指标等。审计标准具有相关性、权威性、层次性、时效性、地域性等特点。当中央、省、市、县均有相关标准时，就高不就低。当有新的标准时，要选择与之匹配的施行时间，如某领导干部（中共党员）发生违反廉洁纪律的问题在2016年1月至2018年9月底前，只能选择2016年1月1日起施行的《中国共产党纪律处分条例》，不能用2018年10月1日起施行的《中国共产党纪律处分条例》去定性处理。当面临多个可选择标准且标准之间不一致时，应当选择权威和公认程度高的标准，如选择国内行业或区域内横比平均指标，但不能以现在的标准去定性定责以前的老问题，也不能用过时的政策规定来衡量当前的创新事项。引用时还要注意审计标准横向的一致性和前后的一贯性。

审计人员不能简单机械地套用标准，如扶贫审计中的贫困线金额标准，是判断是否贫困并作为扶贫对象的数据指标，审计人员就不宜直接将一个家庭的现金收入或时点存款余额来判断其是否真正属于扶贫对象，应当对静态指标进行动态核实，面对面零距离入村入户，听民意摸实情，掌握是否存在“略高于收入平均线，但家里有重症病人；偶然因素（如农产品价格忽然大涨，继承了小额遗产，被征地得到了补偿等）一时突破贫困线；低于贫困线，但家里有年轻劳动力身体健全好吃懒做沉溺于游戏”等现象，防止“假贫真扶”“真贫未扶”，使审计结论既有深度又有温度。

审计人员在审计过程中应当从实际出发，坚持“以法律为准绳，以事实为依据”，分析审计标准的立法宗旨、适用对象、使用范围、施行时间，排除不相关要素的干扰，正确选择符合被审计对象客观实际的有效的审计标准，使认定的事实符合客观真相，得出的审计结论经得起历史和实践的经验。

三、主观与客观的关系

任何问题的产生都有各种各样的原因，如基本建设项目“三超”即概算超估算、预算超概算、决算超预算问题，可能是项目决策阶段缺乏科学性，如为了立项故意压缩规模和投资，待开工后要求调整概预算并增补资金，也可能是出现不可预见的突发自然灾害；可能是随意变更设计增加工程内容，也可能是提高建设标准追求奢华；可能是本地征地拆迁政策发生变化，也可能是国家法定赔偿标准提高；可能是法定消防配置和防地震要求提高，也可能是物价上涨人工工资上升，等等。当出现“三超”时，审计人员应当充分分析产生结果的主客观原因，是决策原因还是设计原因，是监管原因还是不可抗力，是主观故意还是客观失误，是外部原因还是自身原因，期间是经过正常变更调整报批程序还是未履行任何变更调整手续。总之，不能简单地根据概预算金额与决算金额之间的差额定性为“低价中标高价结算”。

审计人员也不宜把自己的主观判断结论直接作为问题的性质表述，如预算执行率的高与低、流动性风险的大与小、工程进度的快与慢等，应该用具体数据金额或占比客观、写实表述，报告使用者看了表述自有判断。

四、过程与结果的关系

过程即事物发展的来龙去脉，过程会影响或决定结果；结果是过程的延续，两者相辅相成。在审计实践中，有些问题其实很难区分究竟是过程重要还是结果重要，审计人员不能简单片面地以结果的好坏去推测过程的不作为或者乱作为，应当充分调查清楚事物发展的来龙去脉。如征地拆迁资金被套取骗取问题，虽然结果是资金被套取骗取，但中间过程不一，到底追究谁的责任也会不一。审计人员要准确反映套取骗取的手段和方式，区分是个人行为还是有组织的集体行为，是钻政策的空子故意为之还是体制机制政策不合理所致；也要反映套取骗取资金的去向、用途，是进入个人腰包私吞侵占还是设立“小金库”用于奖金福利发放，是入账用于公共事业开支弥补行政经费不足还是用于财务中无法列支的费用报销等。涉及主管部门和工作人员审核审批责任的，要同时反映是否存在审核把关不严或人为干预等情况，是失误、失职还是渎职。但在具体表述问题事实时，在不影响定性、不影响报告使用者对问题重点的关注和判断的前提下，对问题过程和细枝末节的描述可以简化甚至省略。

过程时间的长短也会影响问题的性质，审计人员应当关注时间因素。如当挪用资金数额较大、既不进行营利活动也不进行非法活动时，只要超过三个月未还，就涉嫌挪用资金罪；但当挪用数额较大并进行营利活动时，挪用时间是否超过三个月，就不作要求；当挪用资金进行非法活动时，对期限就无限制。

五、主要与次要的关系

主要与次要的关系，包括主要矛盾与次要矛盾、矛盾的主要方面与次要方面、主要责任与次要责任等关系。审计人员应当紧紧围绕审计目标和被审计对象在“许多矛盾”中抓住主要矛盾，即抓住重点、核心和关键；然后在“同一矛盾”中抓住主要方面，即抓住实质、本质；再由事及人，找出承担责任的主要责任者和次要责任者。审计人员既要善于抓住重点集中力量解决主要矛盾，如涉嫌犯罪的问题、法律法规和政策明令禁止的问题、政策体制或者机制的严重缺陷问题等，对主要矛盾的主要方面如国有资产流失、财政资金损失浪费、侵占群众合法权益等具体问题进行定性、定责、引用依据和处理处罚；又要学会统筹兼顾，学会并善于舍弃，避免面面俱到事无巨细、胡子眉毛一把抓。

审计项目有大有小，发现的问题有多有少，不管项目大小问题多少，均应紧紧围绕审计目标反映主要问题，如经济责任审计，其审计报告不宜就事论事罗列大量的专项资金预算执行率低、未及时核销报废资产、奖励文件未下发而奖励资金先行拨付等单一的表面的具体操作层面的细节问题，而应该综合反映被审计领导干部不履行或者不正确履行职责，不清正廉洁，造成损失或者不良影响的问题，主要问题抓住了，重点突出了，次要问题简明扼要，审计报告就有高度和深度，审计就能真正发挥监督的权威性和公信力。

六、点与面的关系

点是局部，面是全部，点和面的关系是个别与一般的关系，是特殊与普遍的关系，也是个性与共性的关系。审计人员现场调查取证时，应该由点到面，既要有面上的详细情况，又要有点上的典型案例，点面结合并以重点促全面，才能准确全面地反映问题的事实，标本兼治。

审计人员不能简单地将一个点存在的问题人为“拔高”上升为一个面存在的问题，小题大做，以点盖面，如将一台手提电脑未及时入账定性上升为固定资产甚至所有资产管理不规范、未按有关规定减免白蚁防治费上升为税费减免政策落实不到位；也不能将一定面上存在的问题人为“降格”，调整口径缩小占比，大事化小、小事化了。在取证和表述问题事实时，既要有本次审计面上的总量和抽取的样本量，又要有存在问题的单位数量、金额及其占总量和样本量的比例等，报告使用者看到点与面的事实自会判断问题的严重性和普遍性。如审计抽查50个一级预算单位700个具体预算项目，发现45个单位的600个项目未设置绩效目标，从上述点和面的占比数据，报告使用者对目前预算项目绩效目标设置的现状一目了然。

七、主体与客体的关系

主体是一定权利的享有者和一定义务的承担者，客体是主体的权利和义务所指向的对象。审计人员应当关注承担责任的问题主体与问题事实的主体是否一致、与引用依据的适用主体是否一致。

同类问题，主体不同，问题的性质不同。如移送涉嫌犯罪的案件线索，审计人员应当对行为人的身份进行取证，搞清楚是国家工作人员还是国家机关工作人员，是公司、企业或者其他单位的工作人员还是公司、企业或者其他单位中除国家工作人员以外的工作人员，其中：涉嫌贪污罪和挪用公款罪的行为人身份是国家工作人员，而涉嫌滥用职权罪和玩忽职守罪的行为人身份则只是国家机关工作人员；涉嫌挪用资金罪的行为人身份是公司、企业或者其他单位的工作人员，而涉嫌职务侵占罪的行为人身份则只是公司、企业或者其他单位除国家工作人员以外的工作人员。

同类问题，主体不同，责任大小不同。如2019年9月1日起施行的《中国共产党问责条例》第六条明确规定，党组织领导班子在职责范围内负有全面领导责任，领导班子主要负责人和直接主管的班子成员在职责范围内承担主要领导责任，参与决策和工作的班子成员在职责范围内承担重要领导责任。

同类问题，客体不同，问题的性质也会不同。如涉嫌挪用资金罪和涉嫌职务侵占罪，其主要事实均为利用职务上的便利进行犯罪活动，挪用本单位的资金是涉嫌挪用资金罪，而将本单位的财物非法占为己有则涉嫌职务侵占罪。

八、形式与实质的关系

形式是事项或交易的外在表现，强调经济业务的法律形式；实质是事项或交易的实在内容即本质，强调经济业务的经济实质。一般情况下，法律形式与经济实质是一致的，但会计核算中，实质重于形式是体现真实与公允的一个基本原则，融资租赁的会计核算就是遵循这一原则的典型。审计人员在审计取证中，处理好形式与实质的关系应该贯穿审计全过程，是两者并重、实质优先还是形式优先，应当具体问题具体分析。如对合同进行审查，既要对合同要素是否齐全、文字术语使用是否准确、有无解决争议的条款、条款之间是否符合逻辑关系等进行形式审查，又要对合同主体是否合格、合同内容是否合法、权利义务是否明确等内容进行实质审查。

必须强调的是，如果对被审计对象存在问题的定性和处理本身并无不妥，但是在形式（程序）上存在审计取证日期早于审计通知书审计开始日期、审计取证人员非审计通知书确定人员、作出较大数额罚款等行政处罚决定应听证而未听证等情形，一旦涉及诉讼，审计机关会因程序违法承担不利的法律后果。这是形式重于实质的典型。

九、定性与定量的关系

定性是对问题的性质、特点、规律的表述，定量是指用量化指标和有关数据说话，是定性的具体化，使定性更加科学准确，定性与定量两者相互补充。审计定性、定量不准确，对应的处理、处罚就会随之出错，也可能引发裁决、复议或诉讼。审计人员应当把审计发现的具体问题放在改革发展大局下进行审视，置于经济社会运行的大背景下进行分析，按照“三个区分开来”和“容错免责”的要求，从审计目标出发、从被审计对象的实际出发，综合考量问题所涉及的背景、过程、主客观影响因素以及后果程度，全面、历史、辩证、科学、审慎、客观地定性审计发现的问题。定性要准确，如“交纳”和“缴纳”，“交纳”较“缴纳”的含义更广，涵盖面更宽，法律中规定当事人自己向法定机关交付款项时，一般使用“交纳”，但是在规定包含有强制性意思时，可以用“缴纳”。定性要严谨，表述要清晰，不能随意变通，如对一些严重程度不一、性质不同的问题，不宜一概用“管理不规范”“违规支出”等笼统表述。定性不能回避矛盾，也不能过分迁就被审计对象，采用“……有待进一步提高”“……有待进一步完善”等“建议式”“讨好式”定性。

对违反财政财务收支行为，一般采用“性质+定量（数量、金额或比例）”方式定性，如：未及时拨付专项资金1500万元、未及时将4600万元防空地下室异地建设费缴入国库、超标准发放加值班补贴30万元等。对政策措施未落实的严重问题、影响绩效的突出问题、内控制度和信息系统的重大缺陷问题等，一般根据问题成因和实际效果“写实”定性。如单纯为了加快项目进度简化了程序（如缩短公示时间），没有危害后果反而提高了资金绩效的，则不应作为问题反映。

此外，审计人员应该准确计算问题金额或数量比例。有些数量金额可以从财务账面中直接取得，有些如挤占挪用、诈骗套取、贪污侵占等则要通过分析、分配等多种方法缜密计算、汇总才能得出。金额的大小、比例的高低，会直接影响问题的性质，在案件线索中还会关系到责任人的责任大小甚至罪与非罪或量刑变化。如涉嫌挪用资金进行营利活动或者非法活动，所取得的利息、收益或者违法所得，应当追缴，但不能计入涉嫌挪用资金的数额，一旦计入，可能会引起罪与非罪甚至量刑的加重。

十、建议与问题的关系

长期以来，审计人员“重问题轻建议”的现象不同程度地存在，甚至出现同类审计报告的审计建议“似曾相识”。然而，一份高质量的审计报告，离不开高水平的审计建议。审计建议是审计人员作为“旁观者”，要求“当局者”被审计对象根据审计发现的问题，结合后续整改的可行性和操作性，有针对性地提出的措施及办法。审计人员应该提高对审计建议重要性的认识，要把提出好的审计建议放在比揭露审计问题更高的地位予以重视，切实处理好审计建议与审计问题的关系，充分发挥审计建议的指导、杠杆作用，实现审计目标最大化。

审计建议应当具有针对性，在整理、分析、汇总问题的基础上，针对被审计对象找准存在问题的症结所在“对症下药”。首先建议涉及的主体应该与被审计对象一致，如果需要被审计对象与其他有关单位共同研究整改的，应建议被审计对象商有关单位共同研究解决；其次，提出的措施和办法应该与问题的内容相匹配，不能凭空提出审计建议，也不能以审计建议代替应当在审计报告披露的问题内容；再次，建议的顺序应该与问题反映的顺序基本一致，但并不一定每个问题都有对应的审计建议。

审计建议应当具有可操作性，忌将应知应会、泛泛而谈、缺乏实际意义甚至“千篇一律”的“遵守财经纪律”“规范会计核算”等作为审计建议提出，更忌提出违背法律法规政策和超越被审计对象职责权限的审计建议。同时。提出的审计建议应当着眼长远，帮助被审计对象从体制机制制度、宏观和微观等不同层面进行整改，达到“治已病”“防未病”的功效，真正发挥审计的作用和使命。

 （作者单位：省厅法规处）